Les indemnités de dédit et arriérés de rémunération étaient jusqu’à présent imposés distinctement « au taux moyen afférent aux revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale », sauf si le taux progressif d’imposition lui était plus avantageux. La détermination de la « dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale » constituait toutefois un exercice délicat, qui a donné lieu à de nombreux différends avec l’administration fiscale.

Historiquement, l’administration fiscale considérait que l’année de référence était l’année antérieure la plus rapprochée au cours de laquelle le contribuable avait recueilli pendant douze mois des revenus professionnels imposables, quelle que soit leur nature. Ce n’était donc pas tant le fait d’avoir exercé, durant douze mois et de manière continue, une activité professionnelle qui était déterminant mais plutôt celui d’avoir perçu, pour la même période, des revenus professionnels imposables (y compris des revenus de remplacement, des pensions, etc.).

Comme l’a relevé à plusieurs reprises la Cour de cassation, la position administrative était toutefois contraire au texte légal, qui n’exigeait pas la perception de revenus professionnels imposables, mais seulement l’exercice d’une activité professionnelle durant les douze mois de l’année. Ainsi, l’année durant laquelle un contribuable a exercé une activité professionnelle durant trois mois et n’a pas exercé d’activité professionnelle durant les neuf mois restants mais a perçu des revenus de remplacement, ne pouvait pas être considérée comme une année de référence valable pour la détermination du taux moyen d’imposition.

L’administration fiscale s’est finalement inclinée devant cette jurisprudence dans une circulaire du 13 novembre 2013, confirmant que seule la dernière année durant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale durant les douze mois de l’année pouvait être considérée comme une année de référence valable, ce qui devait être apprécié sur la base des circonstances de fait propres à chaque cas individuel. Cette nouvelle position administrative, conforme au texte légal, n’a toutefois pas éteint les conflits d’interprétation avec les contribuables.

Revirement surprenant

Une loi du 7 avril 2019, publiée au Moniteur belge du 3 mai 2019, opère toutefois un surprenant retour en arrière en consacrant la position historique de l’administration fiscale. Pour ce faire, elle a remplacé les mots « une activité professionnelle normale » par les mots « douze mois de revenus professionnels imposables » à l’article 171, 5°, du Code des impôts sur les revenus, et ce, à partir de l’exercice d’imposition 2019. En d’autres termes, les indemnités de dédit et arriérés de rémunérations perçus ne sont plus imposables au taux moyen de la dernière année durant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale, mais au taux moyen de la dernière année durant laquelle il a perçu des revenus professionnels imposables durant les douze mois de l’année.

Concrètement, cela signifie que lorsqu’un contribuable a, au cours d’une année civile, travaillé pendant trois mois et perçu des allocations de chômage pendant neuf mois, le taux moyen sera bien calculé sur la base de ces douze mois. Cela signifie aussi que le seul exercice d’une activité professionnelle (par exemple, par le biais d’une société unipersonnelle) ne suffit plus, si cette activité n’implique pas la perception effective, sur une base mensuelle, de revenus professionnels imposables.

Mais cette modification légale ne règle pas toutes les situations. Pensons au cas du contribuable qui a commencé sa première activité professionnelle et qui perçoit cette même année une indemnité de dédit, ou à celui du travailleur qui prend annuellement un mois de congé sans solde. Dans ce type de situations, il n’y a a priori pas d’année de référence permettant de déterminer le taux moyen applicable. Par ailleurs, comment faut-il procéder si le contribuable a perçu, durant l’année de référence, des revenus exceptionnels ayant fait augmenté son taux moyen d’imposition de manière tout à fait inhabituelle? Ces questions restent non résolues à ce jour.

Nicolas Thémelin
Avocat Claeys & Engels