Het risico om voordelen of bezoldigingen toe te kennen aan werknemers die niet verantwoord zijn op individuele fiches en samenvattende opgaven is soms pertinenter dan men denkt. Wat doet men bijvoorbeeld met een iPad die men geschonken heeft aan de werknemers naar aanleiding van het twintigjarig bestaan van de onderneming? Opnemen op de fiche of niet? Neen, zou men kunnen denken, want het is een cadeau en geen loon. De fiscus kan een andere mening hebben en denken dat de iPad niet dient beschouwd te worden als een sociaal voordeel, maar wel als een belastbaar voordeel dat op de fiscale fiche had moeten worden opgenomen.

Men dient dus te concluderen dat de aanslag geheime commissielonen niet enkel kan worden opgelegd aan de vennootschappen die willens en wetens de individuele fiche onvolledig of niet opstellen, maar ook aan de vennootschappen die te goeder trouw hun verplichtingen nakomen maar zich vergissen.

De oude regeling

Tot voor kort bedroeg het tarief van de bijzondere aanslag 309 procent. In deze oude regeling kon men ontsnappen aan de aanslag indien hetzij de genieter de verkregen voordelen spontaan had aangegeven in zijn aangifte (eerste ontsnappingsroute), hetzij de voordelen niet vermeld waren in de aangifte, maar wel werden opgenomen in een aanslag die met akkoord van de verkrijger in diens hoofde werd gevestigd binnen de driejarige aanslagtermijn (tweede ontsnappingsroute).

Indien de aanslag werd toegepast dan waren zowel de bijzondere aanslag als de vergoedingen of voordelen waarop de bijzondere aanslag werd toegepast, aftrekbaar als beroepskosten in hoofde van de vennootschap.

De eerste ontsnappingsroute

De Programmawet van 19 december 2014 heeft een ingrijpende wijziging ingevoerd. Sinds deze wijziging bedraagt het tarief van de bijzondere aanslag in principe nog slechts 103 procent.

De eerste ontsnappingsroute werd behouden, maar werd aangevuld. Indien de begunstigde de voordelen spontaan opneemt in zijn aangifte, zal er geen geheime aanslag worden opgelegd. Dit is ook het geval indien het voordeel wordt opgenomen in een buitenlandse aangifte.

De tweede ontsnappingsroute

De tweede ontsnappingsroute is wel gewijzigd. Deze stelt nu dat er geen aanslag geheime commissielonen zal worden opgelegd indien de verkrijger op ondubbelzinnige wijze wordt geïdentificeerd binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het betrokken aanslagjaar.

Ook in deze nieuwe regeling is de aanslag geheime commissielonen aftrekbaar. De vergoedingen en voordelen waarop de bijzondere aanslag wordt toegepast, zijn enkel aftrekbaar indien men kan aantonen dat het om aftrekbare kosten gaat in de zin van het wetboek inkomstenbelastingen. Dit kan problematisch zijn indien de begunstigde van de voordelen niet wordt geïdentificeerd.

Heffing kon gematigd worden

Zowel in de oude regeling en zeker in de nieuwe regeling kan men zich de vraag stellen of deze bijzondere aanslag een vergoedend karakter heeft of eerder een strafrechtelijk karakter. Dit is een vraag die zeer belangrijk kan zijn. Indien men aanneemt dat de aanslag een strafrechtelijk karakter heeft in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM), dan kan men zich op dit verdrag beroepen om aan de rechter te vragen om de sanctie te matigen.

In het verleden hebben tal van bodemrechters geoordeeld dat de aanslag ‘oude stijl’ tegen 309 procent minstens gedeeltelijk een strafrechtelijk karakter had in de zin van artikel 6 EVRM. Het Grondwettelijk Hof ging destijds akkoord met deze strekking in de rechtspraak en stelde in zijn arrest van 6 juni 2014 dat de fundamenten van de rechtsstaat in het gedrang zouden komen als een aanslag geheime commissielonen kan wordt opgelegd zonder dat de rechter de mogelijkheid heeft om de bijzondere aanslag te matigen.

Heffing kan niet meer gematigd worden, of toch wel?

In een recent arrest van 12 februari 2016 van het Hof van Cassatie werd echter geoordeeld dat het Hof geen bewegingsruimte heeft om de heffing te matigen. Dit lijkt in te gaan tegen de bestaande praktijk en vooral tegen het arrest van het Grondwettelijk Hof van 2014. Het valt echter moeilijk te achterhalen wat de beweegredenen geweest zijn van het Hof van Cassatie om tot deze beslissing te komen.

In een nog recenter arrest van 10 maart 2016 bevestigt het Hof van Cassatie dat de rechter wel degelijk kan oordelen dat de bijzondere aanslag een strafrechtelijk karakter heeft. Het Hof voegt hieraan toe dat de rechter geen opsplitsing kan maken tussen het vergoedend en het bestraffend gedeelte van de bijzondere aanslag. De beslissing dient dus zwart of wit te zijn: ofwel heeft de vergoeding als geheel een bestraffend karakter, ofwel is de aanslag volledig vergoedend. Enkel in het eerste geval zou de rechter de impact van de aanslag kunnen milderen.

Bestraffend of vergoedend?

Klaar als een klontje, maar wat is de relevantie voor de aanslag geheime commissielonen ‘nieuwe stijl’? De memorie van toelichting bij de Programmawet van 2014 stelde dat de bijzondere aanslag ‘nieuwe stijl’ een puur vergoedend karakter heeft en wordt ingevoerd om het verlies van de Belgische inkomstenbelasting te compenseren.

Tot op heden zijn er echter nog situaties denkbaar waaruit dit vergoedend karakter niet zo eenduidig blijkt. Zo wordt in de eerste ontsnappingsroute opgenomen dat de bijzondere aanslag niet wordt opgelegd indien de begunstigde het voordeel opneemt in zijn buitenlandse aangifte. Men kan hier dus uit afleiden dat een aanslag geheime commissielonen wel zou kunnen worden opgelegd indien de begunstigde die belastbaar is in het buitenland, het voordeel niet opneemt in zijn aangifte. In dat geval lijkt het alsof de aanslag geheime commissielonen eerder dient beschouwd te worden als bestraffend, aangezien de Belgische staat geen inkomstenbelastingen misloopt.

Het valt af te wachten hoe de rechtspraak hierover zal oordelen in de toekomst. In ieder geval lijken de grote lijnen uitgezet door Cassatie: de rechter zal moeten oordelen of de bijzondere aanslag in zijn geheel hetzij een bestraffend doel, hetzij een vergoedend doel heeft.

■ Auteur: Tilde Callebaut (Claeys & Engels)