Als algemene regel geldt dan dat de bezoldigingen belastbaar zijn in de ‘werkstaat’, de plaats waar de werknemer fysiek de arbeidsprestaties leverde. Een zeer belangrijke uitzondering hierop is de zogenaamde ‘183 dagen-regel’. Op basis van deze uitzondering kan de heffingsbevoegdheid alsnog toegewezen worden aan de ‘woonstaat’.
Artikel 15 is – op enkele uitzonderingen na – echter ook van toepassing op vergoedingen die betaald worden in het kader of naar aanleiding van de beëindiging van de arbeidsovereenkomst in de ruimste zin. Hiermee bedoelen we zowel bezoldigingen toegekend aan een werknemer in opzeg als de klassieke (al dan niet wettelijke) opzegvergoedingen. Het OESO-commentaar is zo opgesteld om in deze specifieke situaties de ‘fictieve’ werkstaat aan te duiden, maar zonder deze werkstaat onmiddellijk als heffingsbevoegde staat aan te wijzen. De 183 dagen-regel speelt nog steeds, in tegenstelling tot wat afgeleid zou kunnen worden uit de circulaire van de Belgische fiscale administratie van 25 mei 2005 (Circulaire nr. 2005/0652 (AFZ 08/2005) die haar interpretatie van artikel 15 van het OESO-modelverdrag uiteenzet. Aangezien de bepalingen van deze circulaire grotendeels gelijklopen met het OESO-commentaar, het OESO-commentaar recenter is (2014) en de Belgische staat hiertegen geen voorbehoud heeft geformuleerd, mag er van uitgegaan worden dat het OESO-commentaar toegepast moet worden in de mate dat de circulaire hiervan afwijkt, hoewel de fiscale administratie dit nog niet heeft bevestigd.
Om de heffingsbevoegde staat op basis van het dubbelbelastingverdrag te bepalen met betrekking tot dergelijke vergoedingen, moet volgens het OESO-commentaar een onderscheid gemaakt worden tussen onder meer bezoldigingen toegekend aan werknemers in opzeg die nog prestaties leveren tijdens de opzegtermijn, bezoldigingen toegekend aan werknemers in opzeg die vrijgesteld zijn van prestaties en de klassieke (al dan niet op basis van de wettelijke bepalingen ter zake berekende) opzegvergoedingen.
De heffingsbevoegdheid over bezoldigingen toegekend aan werknemers in opzeg die nog prestaties leveren tijdens de opzegtermijn wordt bepaald volgens het gebruikelijke regime zoals expliciet voorzien in artikel 15. Het feit dat er sprake is van een opzegtermijn doet hieraan geen afbreuk.
Bij het bepalen van de heffingsbevoegdheid over bezoldigingen toegekend aan werknemers in opzeg die vrijgesteld zijn van prestaties (‘garden leave’) moet men er voor de toepassing van artikel 15 van uitgaan dat de arbeidsprestaties pro rata verricht zouden worden in de staten waarin de werknemer normaal gezien de arbeidsprestaties had moeten leveren.
Bij het bepalen van de heffingsbevoegdheid over de klassieke wettelijke opzegvergoedingen (de ‘compensatoire opzegvergoedingen’ genoemd in bovengenoemde circulaire), zijnde de opzegvergoedingen berekend volgens de wettelijke regels, moet men er voor de toepassing van artikel 15 van uitgaan dat de arbeidsprestaties pro rata verricht zouden worden in de staten waarin de werknemer normaal gezien zijn opzeg gepresteerd zou hebben. Doorgaans zal dit de plaats zijn waar de werknemer voor de beëindiging van zijn dienstbetrekking lange tijd heeft gewerkt.
Bij het bepalen van de heffingsbevoegdheid over de ‘niet klassieke beëindigingsvergoedingen’ (de ‘niet-compensatoire vergoedingen’ genoemd in de circulaire, zoals beschermingsvergoedingen), zijnde de vergoedingen die niet berekend worden in functie van de opzegtermijn maar een (andere) wettelijke en/of contractuele basis hebben, moet men er voor de toepassing van artikel 15 van uitgaan dat deze vergoeding betrekking heeft op de laatste 12 gewerkte maanden. Hiervoor moet dan in principe gekeken worden naar de plaats waar men de laatste 12 maanden voor de beëindiging van de arbeidsovereenkomst heeft gewerkt.
Wat de compensatoire en niet-compensatoire vergoedingen betreft, moet men er rekening mee houden dat, indien de werknemer een Belgisch fiscaal rijks-inwoner is, het deel van de vergoeding dat in het buitenland belastbaar is doorgaans vrijgesteld zal worden met progressievoorbehoud. Dit betekent dat de in het buitenland belastbare vergoeding in België niet belast wordt, maar wel mee in rekening gebracht wordt om het toepasselijke tarief op de in België belastbare inkomsten te bepalen en in sommige gevallen – afhankelijk van het dubbelastingverdrag in kwestie – ook om de verschuldigde gemeentebelasting te bepalen.
Dit is enigszins opmerkelijk aangezien een in België belastbare opzegvergoeding in de regel afzonderlijk belast wordt tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad (en hier de progressiviteit dus niet speelt).
Jan Lein
Advocaat Claeys & Engels
